Wenn Nachhaltigkeit als Voraussetzung im Gesetz formuliert ist, dann geht es um – Steuerrecht. Konkret geht es dabei um die eher profane Frage des Vorliegens eines Gewerbebetriebes. In diesem Zusammenhang hat der BUNDESFINANZHOF mit seinem Urteil vom 14.7.2016 (IV R 34/13) anschaulich die Frage der Gewerbesteuerpflichtigkeit der Vermietung von gewerblichen Großimmobilien entschieden, insbesondere für den Fall der Vermietung eines Einkaufszentrums mit bestimmten Infrastruktur- und Sonderleistungen des Vermieters.

Die Vermietung eines Einkaufszentrums ist nicht deshalb als Gewerbebetrieb anzusehen, weil der Vermieter die für ein Einkaufszentrum üblichen Infrastruktureinrichtungen bereitstellt oder werbe- und verkaufsfördernde Maßnahmen für das Gesamtobjekt durchführt.


Die Gewerbesteuer

  • Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, der Gewerbesteuer.
  • Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Gewerbebetrieb
    • eine selbständige nachhaltige Betätigung (eine Tätigkeit wird als nachhaltig verstanden, wenn sie von der Absicht getragen ist, sie zu wiederholen und daraus eine ständige Erwerbsquelle zu machen, und sie objektiv erkennbar auf Wiederholung angelegt ist.),
    • die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird,
    • sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und
    • weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.
    • Ungeschriebenes Tatbestandmerkmal des Gewerbebetriebs ist nach der Rechtsprechung des BFH des Weiteren, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet.

Abgrenzung der privaten Vermögensverwaltung von einem Gewerbebetrieb

Bei der Abgrenzung zwischen dem Vorliegen eines gewerbesteuerpflichtigen Gewerbebetriebs einerseits und der gewerbesteuerfreien privaten Vermögensverwaltung andererseits stellt die Rechtsprechung ab auf

  • das Gesamtbild der Verhältnisse,
  • die Verkehrsanschauung und
  • die jeweiligen artspezifischen Besonderheiten.

Vermietung

Das Vermieten einzelner (beweglicher oder unbeweglicher) Gegenstände geht in der Regel über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung nicht hinaus. Zur Vermögensverwaltung sind auch Leistungen zu rechnen, die im Rahmen einer normalen Vermietungstätigkeit anfallen, wie die

  • Pflege,
  • Wartung und
  • Versicherung des vermieteten Objekts.

Eine gewerbliche Vermietungstätigkeit ist erst dann anzunehmen, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, die der Tätigkeit als Ganzes das Gepräge einer gewerblichen Betätigung geben, hinter der die eigentliche Gebrauchsüberlassung des Gegenstandes in den Hintergrund tritt.

Solche steuerschädlichen besonderen Umstände werden aber insbesondere dann bejaht, wenn

  • wegen bestimmter, ins Gewicht fallender, bei der Vermietung von Räumen nicht üblicher Sonderleistungen des Vermieters oder
  • wegen eines besonders häufigen Wechsels der Mieter

eine gewisse, einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb wie einem Hotel oder einer Fremdenpension vergleichbare, unternehmerische Organisation erforderlich ist.

Die Vermietung von Grundbesitz bleibt auch dann gewerbesteuerfreie Vermögensverwaltung, wenn der Besitz sehr umfangreich ist, an eine Vielzahl von Mietern vermietet und zur Verwaltung ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb unterhalten wird.

Bei vom Vermieter erbrachten, über die Gebrauchsüberlassung hinausgehenden Leistungen ist zu fragen, ob diese noch üblich, mithin gebräuchlich und verbreitet sind, was objektbezogen nach der Art des Vermietungsobjekts zu beantworten ist.


Vermietung von Wohnraum

Bei der Vermietung von Wohnungen führt nicht jede über die Zurverfügungstellung von Wohnraum hinausgehende Sonderleistung schon dazu, dass der Charakter der gewerbesteuerfreien Vermögensverwaltung verloren ginge. Dass ist nur dann der Fall, wenn die Sonderleistungen die Vermietungstätigkeit gewerblich prägen, d.h. sie müssen

  • ins Gewicht fallen und
  • nicht etwa im Haushalt des Steuerpflichtigen miterledigt werden können.

Zudem kommen nur solche Sonderleistungen für die gewerbliche Prägung in Betracht, die nicht schon üblicherweise mit der Vermietung von Ferienwohnungen verbunden sind.


Vermietung von gewerblichen Großimmobilien

Bei der Vermietung einer gewerblichen Großimmobilie sollen solche Sonderleistungen als unschädlich behandelt werden,

  • die nicht über das hinausgehen, was die Nutzung der Räume zu dem von den Mietern vorausgesetzten gewerblichen Zweck ermöglicht, und
  • die nicht als eigenständiges Herantreten an den Markt verstanden werden können. Ein eigenständiges Herantreten an den Markt ist nicht anzunehmen, wenn die Sonderleistung im (jedenfalls überwiegenden) wirtschaftlichen Interesse des Vermieters erbracht wird und nicht wirtschaftliche Interessen des Empfängers im Vordergrund stehen.

Vermietung von Einkaufszentren

Da es nach der Rechtsprechung des BFH auf die artspezifischen Besonderheiten des jeweiligen Vermietungsobjekts ankommt, arbeitet der BFH solche in Bezug auf die Objektart Einkaufszentrum heraus:

Bei einem Einkaufszentrum, in dem verschiedene Einzelhändler und Dienstleister in einem Objekt räumlich zusammengefasst ihre Waren und Dienstleistungen anbieten, sind die Leistungen des Vermieters vor dem Hintergrund zu sehen, dass es – aus Sicht des Kunden – mehr darstellt als die Summe der Angebote der dort angesiedelten Händler und Dienstleister. Für den Kunden wird durch das Einkaufszentrum typischerweise eine spezifische Einkaufssituation geschaffen, die eine bewusste Mischung des Angebots an Handel und Dienstleistungen anbietet, eine leichte, typischerweise fußläufige Erreichbarkeit der einzelnen Geschäfte („shops“) unter Ausschaltung störenden Straßenverkehrs und der Witterung durch Überdachung und Heizung ermöglicht und die schließlich einen einheitlichen Rahmen für den Betrieb des gesamten Einkaufszentrums herstellt. Dieser einheitliche Rahmen beinhaltet typischerweise weitgehend aneinander angepasste Ladenöffnungszeiten der mietenden Einzelhändler und Dienstleister, die Durchführung eines unterhaltenden oder informierenden Programms für die Kundschaft sowie eine einheitliche Werbung für das gesamte Einkaufszentrum. Die Schaffung dieses einheitlichen Rahmens soll typischerweise einen Lagevorteil und eine besondere Anziehungskraft für die Kundschaft begründen, die zu längerem Verweilen in dem Gesamtkomplex und – damit erfahrungsgemäß häufig verbunden – ausgedehnteren Einkäufen verleitet.

Aufgrund dieser Besonderheiten sind der Betrieb und die Instandhaltung bestimmter Infrastruktureinrichtungen keine Zusatzleistungen des Vermieters, sondern untrennbarer Bestandteil der Hauptleistung (die Überlassung von Geschäftsraum), etwa

  • Parkplätze,
  • Abstellräume,
  • Zugangssicherung und
  • Sanitäranlagen, ohne die eine Vermietung schon öffentlich-rechtlich nicht möglich wäre.

Gleiches gilt für weitere Leistungen des Vermieters:

  • Bei der Bewachung des Gesamtobjekts handelt der Vermieter in seinem eigenen Interesse, um sein Eigentum vor Beschädigung durch Dritte zu schützen.
  • Die Reinigung der in dem Einkaufszentrum vorhandenen Sanitärräume und Sozialräume sowie die Aufrechterhaltung deren Nutzbarkeit durch Ausstattung mit Verbrauchsmaterial stellt sich für die Vermietung eines Einkaufszentrums als übliche Leistung dar, weil ohne die Bereitstellung von Toiletten für die Kunden der Zweck, einen längeren Aufenthalt zum Zwecke ausgiebigen Einkaufens zu ermöglichen, schwer zu erreichen ist.
  • Auch das Angebot ausreichender Parkplätze ist nicht nur baurechtlich zwingend mit dem Betrieb eines Einkaufszentrums verbunden, sondern entspricht auch dem spezifisch verfolgten Zweck, den Kunden der Mieter einen ausgedehnten Einkauf in verschiedenen Geschäften innerhalb einer verkehrsfreien Zone zu ermöglichen.
  • Hierzu gehört außerdem die Bewachung der Parkplätze, um im Interesse der Kunden aller Mieter einen Schutz der dort abgestellten Fahrzeuge zu gewährleisten.
  • Werbe- und verkaufsfördernde Maßnahmen, die vom Vermieter des Einkaufszentrums oder einem vom Vermieter beauftragten Manager gegenüber den Mietern des Einkaufszentrums erbracht werden, stellen ebenfalls für die Vermietung von Flächen in einem Einkaufszentrum übliche Sonderleistungen dar.

Derartige werbe- und verkaufsfördernde Maßnahmen finden im überwiegenden Interesse des Vermieters statt. Denn sie sichern einerseits die Attraktivität des Standorts, um Mieter zu binden bzw. neu zu gewinnen, und erlauben es andererseits, höhere Mieten für die ansässigen Händler und Dienstleister durchzusetzen bzw. bei Umsatzmieten unmittelbar an Umsatzsteigerungen teilzunehmen.

 


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Über den Autor Dr. Elmar Bickert

Rechtsanwalt in Berlin, spezialisiert auf das Immobilien- und Baurecht aus dem Blickwinkel des gesamten Lebenszyklus von Immobilien, auf das Energierecht, das Umweltrecht und auf Sustainable Real Estate.